Открыть меню

Сокрытие от взыскания недоимки иного имущества в виде имущественных прав

Подробнее

Алексей Николаевич Ляскало,
к. ю. н., заместитель директора Департамента внутреннего контроля и выездных проверок Фонда «Сколково»

Данная статья продолжает исследование, посвященное классификации способов сокрытия денежных средств и иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам1. В первой части статьи2 автор проанализировал способы сокрытия от погашения налоговой недоимки денежных средств и иного имущества, кроме имущественных прав. В этой части рассмотрим наиболее спорные и неоднозначные с точки зрения применения ст. 199.2 УК РФ вопросы распоряжения имуществом в виде имущественных прав.

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА В ГРАЖДАНСКОМ И НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Имущественные права признаются объектом гражданских прав и разновидностью имущества (ст. 128 ГК РФ). Легальной дефиниции имущественных прав ГК РФ не содержит. Толкование п. 1 ст. 66.1 ГК РФ позволяет заключить, что главный характеризующий признак имущественных прав — возможность их денежной оценки.

В теории гражданского права имущественными правами признаются все прочие субъективные гражданские права, за исключением личных неимущественных прав3. В широком смысле к ним причисляют вещные, обязательственные, наследственные, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним объекты, а также смешанные (абсолютно-относительные) имущественные права (например, право аренды)4. Согласно узкому пониманию имущественными правами признаются только обязательственные имущественные права5.

Имущественные права в широком смысле обладают различной оборотоспособностью в зависимости от степени их связи с личностью участников гражданских правоотношений. По этому критерию в литературе выделяют оборотоспособные, ограниченно оборотоспособные (например, право требования передачи дара) и необоротоспособные имущественные права (например, право требования уплаты алиментов)6.

Оборотоспособные имущественные права могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом. В некоторых источниках их также называют оборотными правами7.

В отличие от гражданского права, которое однозначно признает имущественные права разновидностью имущества, налоговое право их исключает из состава имущества.

Как следует из п. 2 ст. 38 ГК РФ, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В юридической литературе данное положение НК РФ подвергается справедливой критике8. В числе возникающих в связи с этим негативных последствий чаще называют рассогласованность с нормами гражданского права и с другими нормами налогового законодательства9. Однако этим негативное влияние указанных положений ст. 38 НК РФ не исчерпывается.

В частности, возникает резонный вопрос, могут ли имущественные права подвергаться взысканию в рамках процедуры принудительного погашения задолженности по налогам и сборам.

В некоторых источниках на этот вопрос дается категорически отрицательный ответ10. Данная позиция логично объясняется тем, что имущественные права не входят в перечень имущества, на которое распространяется взыскание (ст.ст. 47, 48 НК РФ), и не являются имуществом для целей применения налогового законодательства.

Как следствие, процедура взыскания за счет имущественных прав, которая является распространенной и эффективной мерой исполнительного производства в рамках принудительного погашения задолженности11, в отношении налоговой недоимки не работает.

Благодаря межотраслевым связям налогового и уголовного законодательства усеченное понятие имущества согласно ст. 38 НК РФ оказывает влияние и на применение ст. 199.2 УК РФ.

Имущественные права не охватываются категорией имущества, сокрытие которого от взыскания недоимки по налогам и сборам образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Эта бланкетная категория раскрывается путем обращения именно к нормам налогового законодательства, поскольку объектом данного преступления выступают налоговые правоотношения. И здесь, казалось бы, мы вновь сталкиваемся с ограничением понятия имущества в ст. 38 НК РФ.

Однако, как ни удивительно, правоприменители не видят в этом препятствия для применения ст. 199.2 УК РФ. Как показало изучение судебной практики, распоряжение имущественными правами при наличии недоимки по налогам и сборам за редким исключением признается сокрытием денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (далее — сокрытие имущества), и квалифицируется по ст. 199.2 УК РФ.

В продолжение классификации способов сокрытия имущества рассмотрим распространенные на практике ситуации, когда распоряжение имущественными правами экономического субъекта было квалифицировано по ст. 199.2 УК РФ.

РАСПОРЯЖЕНИЕ ФИНАНСОВЫМИ ВЛОЖЕНИЯМИ И ПРАВАМИ НА ЗАЕМНОЕ ФИНАНСИРОВАНИЕ

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся активы, которые приносят экономическому субъекту доход в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. С точки зрения бухгалтерского учета такими активами признаются ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя), вклады в уставные капиталы других организаций, выданные займы, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).

Мы заимствовали данную категорию бухгалтерского учета для целей нашей классификации, обозначив с ее помощью имущественные права, которые возникают в результате финансовой и инвестиционной деятельности экономического субъекта. Принимая во внимание вещную сущность документарных ценных бумаг (векселей и т. п.), мы условно отнесли их к другой классификационной группе, объединяющей способы сокрытия от взыскания недоимки иного имущества, кроме имущественных прав, рассмотренной в предыдущем номере журнала.

Заемщик на основании договора кредита или займа приобретает имущественное право на получение денежных средств или товаров на срочной, возвратной, возмездной или безвозмездной основе.

Мы объединили в одну классификационную группу права в форме финансовых вложений и права на получение заемного финансирования, опираясь на их принадлежность к финансово-инвестиционной, а не операционной деятельности экономического субъекта.

На практике распоряжение указанными имущественными правами нередко признается сокрытием имущества.

ИЗ ПРАКТИКИ. Красноярский районный суд Астраханской области осудил руководителя ООО «Кирпичный завод „Сизый бугор“» С. по ст. 199.2 УК РФ и руководителя ОАО «Астраханводстрой» Ф. по ч. 5 ст. 33, ст. 199.2 УК РФ. Недоимка по налогам ООО «Кирпичный завод „Сизый бугор“» составляла более 700 тыс. руб., и налоговый орган принял меры по ее взысканию за счет денежных средств на счетах организации.

ОАО «Астраханводстрой» предоставило ООО «Кирпичный завод „Сизый бугор“» займы на сумму более 1,8 млн руб. Эти займы по договоренности между подсудимыми не были зачислены на расчетный счет заемщика, заблокированный налоговым органом, а были перечислены его контрагентам в счет погашения кредиторской задолженности. Суд квалифицировал содеянное как сокрытие денежных средств организации (приговор от 05.04.2010).

Данный приговор представляется небесспорным. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Не полученные заемщиком денежные средства не могут быть признаны его собственностью, следовательно, не может быть и их сокрытия. Описанный в фабуле способ распоряжения имущественным правом на получение займа трудно признать сокрытием имущества в силу упомянутого выше ограничения (п. 2 ст. 38 НК РФ).

РАСПОРЯЖЕНИЕ ПРАВАМИ ТРЕБОВАНИЯ В РЕЗУЛЬТАТЕ ПЕРЕМЕНЫ ЛИЦ В ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕ

В следующую классификационную группу включены способы распоряжения обязательственными имущественными правами (правами требования) из договоров, заключаемых в рамках операционной деятельности экономического субъекта. В терминологии бухгалтерского учета они именуются дебиторской задолженностью12. Оборотоспособность этих имущественных прав закон не ограничивает, поэтому они нередко становятся предметом сделок по передаче другим лицам.

Сторонами обязательства выступают кредитор и должник. Перемена указанных лиц в обязательстве может происходить в результате уступки требования (ст. 388 ГК РФ) или перевода долга (ст. 391 ГК РФ).

Предполагается возмездный характер уступки права требования и перевода долга13. При этом возмездность может выражаться не только в форме передачи денежных средств. На практике нередко в качестве встречного предоставления при уступке права требования или переводе долга происходит погашение встречных однородных обязательств между экономическими субъектами. Иначе говоря, уступая право требования третьему лицу, за переданное право мы получаем не деньги, а списание нашей задолженности перед тем, кому передаем право требования. Аналогичным образом при переводе долга мы списываем задолженность лица, принимающего на себя наши долги (или распоряжаемся правом требования к нему путем зачета его реализации).

В теории гражданского права такое встречное предоставление квалифицируется по-разному: как зачет, отступное, мена14. Однако это не столь принципиально для целей нашего исследования.

Теперь продемонстрируем, как правоприменителями оценивается распоряжение правом требования в результате перемены лиц в обязательстве.

ИЗ ПРАКТИКИ. Сосногорский городской суд Республики Коми осудил директора МУП «Коммунальные энергосистемы» О. по ст. 199.2 УК РФ. В условиях принятых налоговым органом мер по взысканию недоимки на сумму 9,9 млн руб. за счет денежных средств на счетах организации О. заключил между МУП, ООО «Лукойл-Коми» и ООО «Торговый Дом „Энергосервис“» соглашение о порядке расчетов. По этому соглашению ООО «Торговый Дом „Энергосервис“» приобрело право получать за поставку электроэнергии в МУП денежные средства, причитающиеся предприятию от ООО «Лукойл-Коми» за водоснабжение. Вследствие этого погашалась задолженность МУП перед ООО «Торговый Дом „Энергосервис“» и задолженность ООО «Лукойл-Коми» перед МУП, а между организациями подписывались акты зачета встречных однородных требований. Содеянное суд квалифицировал как сокрытие денежных средств предприятия-должника на сумму 3,6 млн руб. (приговор по делу № 1–298/2011).

По другому делу Учалинский районный суд Республики Башкортостан осудил руководителя ООО «Учалинский завод железобетонных изделий» С. по ст. 199.2 УК РФ. Он признан виновным в сокрытии денежных средств организации от взыскания недоимки на сумму 5,7 млн руб. В частности, чтобы не допустить списания денежных средств со счетов организации на основании инкассовых поручений налогового органа, С. организовал заключение договоров перевода долга на общую сумму 2,6 млн руб. На основании этих договоров он передавал одним контрагентам задолженность организации перед другими контрагентами, одновременно списывая задолженность первых перед организацией (приговор по делу № 1–307/2010).

Таким образом, распоряжение имущественным правом (правом требования) по первому делу в результате уступки требования по второму делу в результате перевода долга признано сокрытием имущества.

РАСПОРЯЖЕНИЕ ПРАВАМИ ТРЕБОВАНИЯ ПУТЕМ ПЕРЕДАЧИ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ТРЕТЬЕМУ ЛИЦУ

Еще одну группу также составляют права требования или дебиторская задолженность согласно бухгалтерскому учету. Однако способ распоряжения ими не связан с переменой лиц в обязательстве.

Согласно ст. 313 ГК РФ обязательство может быть исполнено третьим лицом. Кредитор при этом обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо. По своей природе эти действия близки к переводу долга, но исполнение обязательства третьим лицом является способом исполнения обязательства без перемены должника.

Как правило, распоряжение имущественным правом осуществляется вследствие передачи исполнения обязательства третьему лицу и зачета реализации соразмерного права требования к нему. В основном передача исполнения обязательства третьему лицу происходит без оформления соглашения в результате переписки сторон.

По нашим наблюдениям, именно этот способ распоряжения правом требования наиболее часто применяют экономические субъекты, чтобы обойти ограничения, связанные с процедурой принудительного исполнения обязанности по уплате налогов.

ИЗ ПРАКТИКИ. Нововятский районный суд г. Кирова осудил директора ООО «АТП-2003» Ш. по ст. 199.2 УК РФ за сокрытие денежных средств от взыскания 6,6 млн руб. недоимки. Как указано в приговоре, с целью сокрытия денежных средств организации, за счет которых должно было производиться взыскание недоимки, подсудимый избирал такие способы расчетов с контрагентами, благодаря которым деньги не поступали на расчетные счета и не подвергались взысканию. Осознавая, что на расчетные счета организации выставлены инкассовые поручения налогового органа, которые не позволяют свободно распоряжаться денежными средствами, в том числе осуществлять расчеты с контрагентами, Ш. направлял письма организациям-должникам с просьбой производить расчеты с ООО «АТП-2003» путем перечисления денег не на расчетные счета организации, а непосредственно ее контрагентам. Таким путем произведены расчеты на сумму 2,5 млн руб., что признано сокрытием денежных средств организации (приговор по делу № 1–64/2011).

Формальная сторона распоряжения правом требования, в том числе необходимость документального подтверждения переписки по вопросу о передаче исполнения обязательства третьему лицу в период после возникновения недоимки, на практике нередко игнорируется.

ИЗ ПРАКТИКИ. Звениговский районный суд Республики Марий Эл прекратил за деятельным раскаянием уголовное дело в отношении руководителя ООО «Инвест Форэст» К. по ст. 199.2 УК РФ. Он обвинялся в сокрытии денежных средств организации от взыскания недоимки на сумму более 2 млн руб. Подсудимый одновременно являлся единоличным исполнительным органом ООО «Инвест Форэст» и его контрагента — ООО «Фантрейд». По устному указанию К. более 22 млн руб., причитающихся ООО «Инвест Форэст» за выполненные работы, были направлены ООО «Фантрейд» на покрытие задолженности ООО «Инвест Форэст» перед его контрагентами с зачетом исполнения встречных обязательств ООО «Фантрейд» перед ООО «Инвест Форэст» (постановление по делу № 1–138/2010).

По другому делу Дрожжановский районный суд Республики Татарстан осудил руководителя ООО «Колос» С. по ст. 199.2 УК РФ за сокрытие денежных средств от взыскания недоимки на сумму более 4,6 млн руб. Руководитель ООО «Корм Дрожжановский» А. по устной договоренности с подсудимым перечислил более 1,7 млн руб., положенных ООО «Колос», на счета его контрагентов с одновременным зачетом исполнения встречных обязательств ООО «Корм Дрожжановский» перед ООО «Колос» (приговор по делу № 1–33/2011).

Как видим, устные договоренности о передаче исполнения обязательств третьему лицу с одновременным списанием его дебиторской задолженности признаются сокрытием имущества.

ИЗ ПРАКТИКИ. Спасский городской суд Приморского края прекратил за деятельным раскаянием уголовное дело в отношении директора ООО «Строительный комбинат» Х. по ст. 199.2 УК РФ. Он обвинялся в сокрытии денежных средств от взыскания недоимки на сумму более 1 млн руб. Подсудимый направлял письма контрагентам о перечислении положенных ООО «Строительный комбинат» денежных средств на сумму более 5,6 млн руб. его кредиторам (постановление о прекращении уголовного дела от 29.04.2010). В качестве доказательств по делу сторона обвинения использовала письма контрагентам о расчетах на сумму более 2,4 млн руб., в которых не было дат или датированные до даты, на которую была установлена недоимка.

Однако в некоторых случаях суды обоснованно предъявляли более высокие требования к качеству доказательственной базы.

ИЗ ПРАКТИКИ. Первомайский районный суд г. Кирова оправдал руководителя ООО «Мета-Лизинг» К. по ст. 199.2 УК РФ. К. обвинялся в сокрытии денежных средств организации от взыскания недоимки на сумму 1,8 млн руб. На основании договоров уступки прав требования и писем контрагентам причитающиеся ООО «Мета-Лизинг» лизинговые платежи направлялись не на счета организации, а на счета подконтрольного К. юрлица.

Подсудимый настаивал, что большую часть писем направил контрагентам до получения первого требования об уплате налога. Гособвинитель отказался от обвинения в части сокрытия денежных средств, перечисленных на основании писем, направленных до получения требования налогового органа.

Суд пришел к выводу, что деньги, перечисленные по договору уступки прав требования, заключенному до получения первого требования об уплате налога, не относятся к предмету сокрытия, а письма об исполнении этого договора имеют второстепенное значение. Довод обвинения о том, что договор уступки требования мог быть заключен «задним числом», суд не принял во внимание как не подтвержденный доказательствами. После уменьшения объема обвинения сумма сокрытия составила 1,4 млн руб. (то есть менее крупного размера), что повлекло оправдание подсудимого (приговор по делу № 1–4/2012).

По некоторым делам суды прямо отрицали возможность сокрытия права требования, основанного на дебиторской задолженности.

ИЗ ПРАКТИКИ. Свердловский районный суд г. Костромы осудил руководителя ООО «Спецстройработы» Л. по ст. 199.2 УК РФ за сокрытие денежных средств организации от взыскания недоимки на сумму более 12 млн руб. По одному из эпизодов Л. обвинялся в направлении писем ООО «Костромарегионстрой» и устной договоренности с ООО «Ивстрой» о перечислении положенных ООО «Спецстройработы» денежных средств на общую сумму более 3,8 млн руб. его контрагентам. Подсудимый настаивал на том, что распоряжение дебиторской задолженностью при наличии недоимки не является нарушением налогового законодательства. Суд исключил эти действия из обвинения на том основании, что имущественные права в виде дебиторской задолженности не являются имуществом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ, не подлежат принудительному взысканию согласно ст.ст. 47, 48 НК РФ, поэтому не могут быть предметом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ (приговор по делу № 1–397/2010).

Однако приходится констатировать, что в судебной практике преобладает подход, согласно которому распоряжение имущественными правами экономического субъекта в условиях недоимки признается сокрытием денежных средств, которые могли быть получены при реализации таких имущественных прав. Такую позицию вряд ли можно признать обоснованной.

Как представляется, не могут быть сокрыты от взыскания недоимки денежные средства, не принадлежащие экономическому субъекту и находящиеся в собственности другого лица.

Следуя данной логике, сокрытием имущества следует признавать не только активные действия, в том числе направление писем контрагентам и иные договоренности о расчетах по денежным обязательствам за счет третьих лиц. Сокрытие может выражаться и в бездействии — непринятии мер по истребованию дебиторской задолженности. Однако при таком подходе уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ фактически будет наступать за уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов (погашению недоимки), а не за сокрытие имущества от взыскания недоимки. В результате не только размываются границы применения ст. 198 (199) и 199.2 УК РФ, но и возникает риск привлечения лица к уголовной ответственности дважды за одно и то же преступление вопреки принципу справедливости (ч. 2 ст. 6 УК РФ).

Проще и разумнее было бы привести ст. 38 НК РФ в соответствие со ст. 128 ГК РФ, признав имущественные права имуществом для целей применения налогового законодательства.

Пока же очевидный технический недостаток ст. 38 НК РФ восполняется правоприменительной импровизацией.

ЛИТЕРАТУРА
1Гиголаев, А. Р. Взимание налогов за счет имущества налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. — 2006. — № 1.
2Воронина, Е. И. Оборотоспособность обязательственных прав // Право и экономика. — 2013. — № 8.
3Лапач, В. А. Гражданско-правовые и налоговые проблемы обращения долей в уставном капитале хозяйственных обществ // Хозяйство и право. — 2005. — № 10.
4Лысенко, А. Н. Имущество в гражданском праве России. — М.: Деловой двор, 2010. — 200 с.
5Лысенко, А. Н. Перевод долга: проблемы теории и практики // Практика применения общих положений об обязательствах: сборник статей. — М.: Статут, 2011. — С. 174–193.
6Ляскало, А. Н. Способы сокрытия имущества от взыскания недоимки по налогам и сборам // Уголовный процесс. — 2016. — № 11.
7 Михалев, И. Ю. К вопросу об обращении взыскания на имущественные права должника // Практика исполнительного производства. — 2008. — № 3.
8Налоговое право: учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. — М., 2000. — 496 с.
9Овсейко, С. Имущество и обязательства: правовая и бухгалтерская концепция // Юрист. — 2009. — № 11.
10Рыбаков, В. В. Обязательственное имущественное право как объект гражданского оборота // Гражданское право. — 2008. — № 2.
11Семенов, В. В. Определение термина и классификация имущественных прав // История государства и права. — 2007. — № 21.
12Тарнопольская, С. В. Право требования в гражданском обороте // Объекты гражданского оборота: сборник статей / ИЦЧП при Президенте РФ; отв. ред. М. А. Рожкова. — Статут, 2007. — С. 143–178.
13Трофимов, С. В. Правовой режим имущества в налоговом законодательстве РФ // Финансовое право. — 2015. — № 2.
14Туктаров, Ю. Е. Оборотоспособные права (сравнительное исследование) // Объекты гражданского права: сборник статей. — М.: Статут, 2007. — С. 113–142.
15Шевцив, О. С. Некоторые аспекты понятия имущества как объекта гражданских прав // Ленинградский юридический журнал. — 2015. — № 4.
16Югай, О. Д. Некоторые проблемы уступки права требования (цессии) // Гражданское право. — 2006. — № 1.
Запомним

Имущественные права не подвергаются принудительному взысканию по правилам НК РФ, но распоряжение ими при наличии недоимки правоприменители рассматривают как сокрытие имущества (статья 199.2 УК РФ)
Самый распространенный способ сокрытия имущества — передача исполнения обязательства третьему лицу
1Автором изучено более 100 судебных актов по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, рассмотренных судами в 2010–2015 годах и опубликованных в ГАС РФ «Правосудие».
2 См.: Ляскало А. Н. Способы сокрытия имущества от взыскания недоимки по налогам и сборам // Уголовный процесс. 2016. № 11.
3 См. об этом.: Рыбаков В. В. Обязательственное имущественное право как объект гражданского оборота // Гражданское право. 2008. № 2.
4 См. об этом: Семенов В. В. Определение термина и классификация имущественных прав // История государства и права. 2007. № 21.
5 См. об этом: Шевцив О. С. Некоторые аспекты понятия имущества как объекта гражданских прав // Ленинградский юридический журнал. 2015. № 4.
6 См., напр.: Воронина Е. И. Оборотоспособность обязательственных прав // Право и экономика. 2013. № 8.
7 См., напр.: Туктаров Ю. Е. Оборотоспособные права (сравнительное исследование) // Объекты гражданского права: сборник статей. М.: Статут, 2007. С. 113–142.
8 См., напр.: Лапач В. А. Гражданско-правовые и налоговые проблемы обращения долей в уставном капитале хозяйственных обществ // Хозяйство и право. 2005. № 10. С. 64; Лысенко А. Н. Имущество в гражданском праве России. М.: Деловой двор, 2010. 200 с.
9 См. об этом: Налоговое право: учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 224; Трофимов С. В. Правовой режим имущества в налоговом законодательстве РФ // Финансовое право. 2015. № 2.
10 См., напр.: Гиголаев А. Р. Взимание налогов за счет имущества налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1.
11 См. об этом: Михалев И. Ю. К вопросу об обращении взыскания на имущественные права должника // Практика исполнительного производства. 2008. № 3; Титов А. С. Юридические аспекты обращения взыскания недоимки на дебиторскую задолженность // Финансовое право. 2005. № 9.
12 См. об этом: Овсейко С. Имущество и обязательства: правовая и бухгалтерская концепция // Юрист, 2009. № 11; Тарнопольская С. В. Право требования в гражданском обороте // Объекты гражданского оборота: сборник статей / ИЦЧП при Президенте РФ; отв. ред. М. А. Рожкова. М.: Статут, 2007. С. 143–178.
+
13 См.: Лысенко А. Н. Перевод долга: проблемы теории и практики // Практика применения общих положений об обязательствах: сборник статей. М.: Статут, 2011. С. 174–193.
+
14 См., напр.: Панченко Т. М. Неденежные формы расчетов // Налоговый вестник. 2004; Югай О. Д. Некоторые проблемы уступки права требования (цессии) // Гражданское право. 2006. № 1.
____________________________________

Источник: журнал УГОЛОВНЫЙ ПРОЦЕСС

Другие новости

Мы в социальных сетях: